作者：劉天永
來源：網(wǎng)絡(luò)
發(fā)布時間：2023-02-07 20:13:34
一、明知無真實(shí)業(yè)務(wù)往來介紹虛開，以非法購買增值稅專用發(fā)票罪定罪
（一）基本案情
張某先后在安徽、江西等地注冊成立數(shù)百家空殼企業(yè)，2017年至2019年，羅某等人在無真實(shí)業(yè)務(wù)往來的情況下，介紹蕪湖某科技公司等際經(jīng)營者從張某控制的公司開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣，從中賺取好處費(fèi)。稅款張某均已繳納，當(dāng)?shù)卣鶕?jù)與張某公司的協(xié)議，將已交稅款地方留存部分的95%，以企業(yè)扶持資金的方式返還。
公安機(jī)關(guān)認(rèn)為：羅某等人在明知張某控制的公司與受票單位之間無真實(shí)交易的情況下，介紹他人至張某控制的公司虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣，從中賺取好處費(fèi)，造成國家稅款流失，金額特別巨大，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。
公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為：羅某等人涉嫌非法購買增值稅專用發(fā)票罪。
法院認(rèn)為：羅某違反發(fā)票管理制度，明知下游受票企業(yè)與張某控制的空殼公司之間無真實(shí)業(yè)務(wù)往來，為使下游受票企業(yè)順利結(jié)算、做成本入賬、抵扣稅款，以支付開票費(fèi)的方式為下游受票企業(yè)從張某控制企業(yè)非法購買增值稅專用發(fā)票，其行為構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。
（二）問題的提出：明知無真實(shí)業(yè)務(wù)往來介紹虛開，此罪與彼罪的界限何在？
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）第一條，虛開增值稅專用發(fā)票的行為方式具體表現(xiàn)為：
（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；
（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；
（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
而非法購買增值稅專用發(fā)票罪是指違反國家稅收征管法規(guī)和發(fā)票管理制度，以支付一定價款的方式取得他人提供的增值稅專用發(fā)票的行為。
本案中，法院裁判未認(rèn)定羅某具有騙抵增值稅的主觀故意，也未認(rèn)定其造成了國家稅款流失的損害后果，那么，羅某在沒有真實(shí)交易的情況下，以支付開票費(fèi)的方式介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，此罪與彼罪的界限何在？
二、虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法購買增值稅專用發(fā)票罪的關(guān)聯(lián)與界限
（一）二罪構(gòu)成法條競合
在存在真實(shí)交易的情形中，出賣人應(yīng)當(dāng)按照約定或交易習(xí)慣向買受人提供有關(guān)單證和資料。按照《發(fā)票管理辦法》第十九條，作為銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的“收款方”，也應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。因此，開具發(fā)票既是一項(xiàng)私法義務(wù)，也是一項(xiàng)公法義務(wù)。而在司法實(shí)踐中，虛開增值稅專用發(fā)票往往會涉及非法出售、購買增值稅專用發(fā)票的行為，即取得發(fā)票的一方通過向開具發(fā)票的一方支付“開票費(fèi)”“好處費(fèi)”，取得虛開的發(fā)票。此時，雙方本質(zhì)上形成了以虛開的發(fā)票為買賣的“商品”，“開票費(fèi)”“好處費(fèi)”為對價的買賣關(guān)系。由于不存在真實(shí)業(yè)務(wù)，開票方收取該費(fèi)用缺乏合理依據(jù)。行為人以抵扣稅款為目的，在實(shí)施讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為時，向開票方支付費(fèi)用而取得虛開的發(fā)票，用于抵扣并造成稅款流失，則其同時符合虛開和非法購買增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。
另外，當(dāng)二罪存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，又無法舉證證明虛開行為具有侵害國家稅收的危險或具有騙取國家稅款的主觀目的時，在虛開增值稅專用發(fā)票的過程中，受票方、介紹人不論以何種名義使開票方基于“開票”而獲取利益，究其本質(zhì)均可以以非法購買增值稅專用發(fā)票罪論處。
（二）二罪的界限
虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法購買增值稅專票罪之間如何區(qū)分，關(guān)系到不同犯罪行為的法律適用。
一方面，從罪名所保護(hù)的法益來看，維護(hù)發(fā)票管理秩序是二罪規(guī)制共有的功能，要求市場主體開展經(jīng)濟(jì)活動，遵守《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》等法律法規(guī)和行政規(guī)章，依法印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管和繳銷發(fā)票，以便發(fā)揮其財(cái)務(wù)監(jiān)督、保障國家稅收收入和維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序等功能。非法購買增值稅專用發(fā)票侵害的是我國對增值稅專用發(fā)票嚴(yán)格的領(lǐng)購制度，該罪在主觀方面也僅要求行為人對非法買賣行為具有清晰的認(rèn)知。但除此之外，虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的另一項(xiàng)法益是國家稅款安全，雖罪狀未予明確，但刑法學(xué)界通說認(rèn)為，該罪是非法定的目的犯，其構(gòu)成要求行為人具有騙取國家稅款的目的。
另一方面，從刑法解釋的統(tǒng)一性看，非法購買增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，其犯罪構(gòu)成客觀上只要求實(shí)施了非法買賣的行為并達(dá)到一定數(shù)量，是否造成一定的危害后果在所不問。按照國家有關(guān)規(guī)定，購買增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循發(fā)票領(lǐng)購秩序，由增值稅一般納稅人持相應(yīng)憑證到指定稅務(wù)機(jī)關(guān)，采取以舊換新方式進(jìn)行領(lǐng)購，其他任何單位和個人私自購買的，均為“非法購買”。至于行為人出于何種目的購買、是否造成國家稅款流失，可以作為量刑情節(jié)加以考量。具有其他特定目的的，還可能構(gòu)成其他犯罪。
綜上所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法購買增值稅專用發(fā)票罪的界限就在于行為人主觀上是否具有騙取國家稅款的目的，客觀上是否造成國家稅款損失。
三、虛開犯罪的刑事抗辯策略
實(shí)務(wù)中，我國稅收征管一直踐行“以票控稅”的基本原則，注重對增值稅專用發(fā)票的管理。隨著2020年7月《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（以下簡稱《意見》）明確指出“對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”，司法實(shí)踐對于虛開犯罪的把握著重落腳在對行為人主觀意圖和客觀后果的考量上。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)采取合理的抗辯策略維護(hù)自身的合法權(quán)益。
（一）行為違反發(fā)票管理制度未必造成國家稅款流失
虛開行為具有侵害增值稅專用發(fā)票管理制度和危害國家稅收安全的雙重性質(zhì)。增值稅專用發(fā)票的開具應(yīng)當(dāng)以商品流轉(zhuǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)實(shí)際發(fā)生為基礎(chǔ)，脫離真實(shí)交易，虛假開具增值稅專用發(fā)票將對正常的發(fā)票管理秩序造成損害。在稅法上，增值稅專用發(fā)票所記載的內(nèi)容與真實(shí)交易的情況不相符合，就屬于違反稅法的虛開行為，構(gòu)成行政違法自不待言。但在刑事犯罪層面，作為傳統(tǒng)上的“結(jié)果犯”，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)具有造成國家稅款損失的損害后果。
其一，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑應(yīng)當(dāng)達(dá)到一定的數(shù)額和情節(jié)。按照《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)予立案追訴的標(biāo)準(zhǔn)為“虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上”或者“造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上”。司法實(shí)踐中，也以“虛開的稅款數(shù)額”作為重要的量刑標(biāo)準(zhǔn)。
其二，虛開行為本身不會造成國家稅款的損失，只有將虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時，才會造成國家稅款損失。這是因?yàn)椋撻_本身意味著沒有真實(shí)交易，而沒有真實(shí)交易的情況下，開票方依法不負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，無論其是否繳納稅款，均不會造成國家稅款損失。但受票方?jīng)]有開展真實(shí)交易，即沒有法定抵扣權(quán)益，如受票方抵扣了其法定的納稅義務(wù)，則會因抵扣行為導(dǎo)致國家稅款出現(xiàn)損失。如果虛開增值稅專用發(fā)票的受票方?jīng)]有實(shí)際抵扣稅款，或者在一個完整虛開鏈條中，最終受票方取得的系不具有抵扣功能的增值稅普通發(fā)票，則不宜認(rèn)定造成國家稅款損失。例如合慧偉業(yè)一案，完整的虛開鏈條為：天正博朗/恩百澤——合慧偉業(yè)——中國誠通——山東分公司，其中，天正博朗/恩百澤向合慧偉業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，合慧偉業(yè)向中國誠通虛開增值稅專用發(fā)票，而中國誠通向山東分公司虛開增值稅普通發(fā)票。法院認(rèn)為，合慧偉業(yè)與中國誠通之間無真實(shí)交易，亦無增值稅納稅義務(wù)，其不繳納增值稅也不會造成國家稅款損失?，F(xiàn)其從天正博朗/恩百澤取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，因進(jìn)項(xiàng)稅額全用于抵扣虛開產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，不能認(rèn)為存在稅款損失。該案中，法院未就中國誠通接受虛開并抵扣稅款產(chǎn)生的稅款損失進(jìn)行說理，但就全案來看，中國誠通取得合慧偉業(yè)虛開的發(fā)票，也是用于抵扣其向山東分公司虛開產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅，同樣無稅款損失；而山東分公司取得的卻系增值稅普通發(fā)票，沒有抵扣功能。故全案企業(yè)并未因虛開行為抵扣其本應(yīng)負(fù)擔(dān)的法定增值稅納稅義務(wù)，全案無增值稅損失。
其三，雖不存在繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)，但開票方已經(jīng)繳納了稅款，且受票方有真實(shí)采購業(yè)務(wù)的，不宜認(rèn)為存在稅款損失。這種情形即如實(shí)代開，又可以分為掛靠代開、以他人名義經(jīng)營代開等不同情況。對購買方來說，其因有真實(shí)采購而取得了抵扣權(quán)利，但銷售方未依法開具發(fā)票導(dǎo)致其無法抵扣，此環(huán)節(jié)稅款損失的根源系銷售方未依法申報增值稅，即因?qū)嵤┨佣愋袨樵斐啥惪顡p失，同時銷售方造成的稅款損失在經(jīng)濟(jì)上轉(zhuǎn)嫁給了購買方。對開票方來說，其沒有真實(shí)銷售，本不負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，但其向購買方/受票方開具發(fā)票并繳納了稅款，系代替銷售方履行了納稅義務(wù)，同時購買方/受票方實(shí)現(xiàn)了法定的抵扣權(quán)利，使得整個稅款抵扣鏈條得以回到正規(guī)。此類案件中開票方通常會通過其他方式降低開票成本，例如本案中，開票方享有扶持政策，當(dāng)?shù)卣云髽I(yè)扶持資金的形式向張某進(jìn)行稅收返還，但這種返還屬于政府補(bǔ)助，目的在于招商引資、助企生產(chǎn)。稅款征收和稅收返還分別基于不同的法律關(guān)系，不能認(rèn)定財(cái)政返還構(gòu)成“稅款流失”。且此類案件成行的基礎(chǔ)仍在于實(shí)際銷售方不開票、不納稅，應(yīng)當(dāng)追究銷售方逃稅責(zé)任。
（二）行為不具有騙取國家稅款的主觀目的
構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪除在客觀方面表現(xiàn)為在無真實(shí)交易的情形下實(shí)施了虛開行為外，行為人還應(yīng)當(dāng)具有騙取國家增值稅稅款的主觀目的。也就是說，認(rèn)定一項(xiàng)行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，既要審查是否存在侵犯發(fā)票管理秩序的虛開行為，更要關(guān)注為什么虛開，從中判斷虛開行為是否真正觸及該罪所保護(hù)的法益。雖然《刑法》第205條并未明確行為人須具有“騙取國家稅款”的主觀目的，但已將主觀目的嵌入該罪的罪狀描述之中，即虛開其他發(fā)票的目的是騙取出口退稅或抵扣稅款。對于在同一條款中并列的、具有相同刑罰的不同形式犯罪，可以在客觀行為方式、對象上有所不同，但在主體、主觀方面應(yīng)保持一致，因此，虛開增值稅專用發(fā)票也應(yīng)當(dāng)具有騙取國家稅款的目的。對于納稅人出于虛增業(yè)績、彰顯實(shí)力、融資、貸款等非騙取國家稅款目的而進(jìn)行對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票，但依法繳納稅款，或虛增進(jìn)項(xiàng)但并未用于抵扣的行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。
隨著《意見》強(qiáng)化對虛開行為主觀方面的重視，如果行為人僅實(shí)施了虛開行為，但并非以騙取稅款為目的且沒有造成國家稅款流失的，不屬于《刑法》第205條的評價范圍，這也與“少捕”“慎訴”“慎押”的刑事司法政策相吻合。在司法實(shí)踐中，越來越多司法機(jī)關(guān)也認(rèn)可不具有騙稅目的、未造成稅款損失的，可以不作為犯罪處理的觀點(diǎn)，比如山東省高級人民法院所作（2021）魯刑再4號刑事判決中，明確指出：被告人主觀上沒有騙取抵扣稅款的犯罪故意，客觀上既沒有用于自己抵扣稅款，也沒有讓他人以此非法抵扣國家稅款，沒有造成國家稅款的損失，不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。
四、確保合規(guī)經(jīng)營，強(qiáng)化涉稅風(fēng)險應(yīng)對
對于企業(yè)及其實(shí)際控制人來說，虛開風(fēng)險應(yīng)對主要包括預(yù)防和抗辯兩個方面。
從預(yù)防的角度來說，企業(yè)合法經(jīng)營、規(guī)范管理，強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員、業(yè)務(wù)人員對稅務(wù)相關(guān)規(guī)定的理解與運(yùn)用，從企業(yè)內(nèi)部建立起內(nèi)控管理和監(jiān)督機(jī)制，有利于增強(qiáng)其稅法遵從度。對外在交易流程中企業(yè)應(yīng)當(dāng)審慎選擇上游供貨商，圍繞其經(jīng)營范圍、企業(yè)資質(zhì)、生產(chǎn)能力、經(jīng)營規(guī)模、納稅情況及社保繳納情況等判斷其生產(chǎn)經(jīng)營與納稅信用狀態(tài)是否正常，確保從簽訂合同、支付貨款到貨物運(yùn)輸、貨物入庫的全流程能夠取得交易憑據(jù)，手續(xù)完備。
從抗辯的角度來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，積極、充分地行使陳述申辯權(quán)利，在是否具有真實(shí)交易、是否具有騙取國家稅款的目的、是否造成國家稅款流失、行政違法與虛開犯罪、此罪與彼罪以及一罪與數(shù)罪等方面提供充足的抗辯意見，避免被以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，使企業(yè)遭受沉重負(fù)擔(dān)。
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