陳興良：虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)與司法認(rèn)定

來源：節(jié)選自《法律科學(xué)（西北政法大學(xué)學(xué)報）》，２０２１年第４期。

作者：陳興良，北京大學(xué)法學(xué)院教授。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)是認(rèn)定本罪的基礎(chǔ)，由于《刑法》第２０５條以虛開為中心設(shè)立本罪，因而具有侵害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯與侵害國家稅款安全的財產(chǎn)犯的雙重屬性。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)正確界定本罪的不法性質(zhì)，將本罪確定為是騙取國家稅款的財產(chǎn)犯罪。在司法實踐中存在代開增值稅專用發(fā)票等各種較為復(fù)雜的行為形態(tài)，這種行為在形式上具有虛開的外觀，但在主觀上沒有騙取國家稅款的目的或者在客觀上沒有造成國家稅款損失的危險，因而不能認(rèn)定為本罪。《刑法》第２０５條規(guī)定的虛開行為并不單純是稅法上的虛開行為，而且是侵害國家稅款安全意義上的虛開行為。就此而言，本罪的虛開行為具有侵害增值稅專用發(fā)票管理制度和國家稅款安全的雙重性質(zhì)。為此，對于虛開行為應(yīng)當(dāng)區(qū)分稅法意義上的虛開與刑法意義上的虛開。

 １．同等稅額的對開、環(huán)開，隨著虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的說越來越被司法機(jī)關(guān)所接受，因而無罪判決逐漸增加。筆者認(rèn)為，對開、環(huán)開行為并不具有騙取國家稅款預(yù)備行為的性質(zhì)，行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的，因此不能認(rèn)定為本罪。當(dāng)然，此種行為侵害了增值稅發(fā)票管理秩序，屬于秩序犯。在一定條件下，可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。

　?。玻_補(bǔ)：行為人采用對開的方式無論是騙取中央優(yōu)惠給地方政府的稅收還是地方政府對企業(yè)的扶持資金，都不能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，而只能成立詐騙罪。因為虛開增值稅專用發(fā)票罪是利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的方式，騙取增值稅專用發(fā)票項下的稅款。但在對開的情況下，虛開的稅額是相等的，從邏輯上不會造成國家稅款損失。而之所以具有詐騙的性質(zhì)，是利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取了地方政府的稅收優(yōu)惠，因而符合詐騙罪的構(gòu)成要件。

　?。常?/strong>有貨代開的情況下，雖然增值稅專用發(fā)票受票人與增值稅專用發(fā)票開票方的開票人之間并不存在貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系，然而，增值稅專用發(fā)票受票人與其他人之間卻存在貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系。只是因為具有貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)關(guān)系的公司由于某種原因，不能開具增值稅專用發(fā)票。例如，交易方屬于小規(guī)模納稅人沒有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，或者雖然交易方具有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，卻由于沒有能力繳納稅款而不能開具增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，讓他人開具增值稅專用發(fā)票的受票人雖然具有一定的稅權(quán)，卻由于交易方不能開具增值稅專用發(fā)票而無法實現(xiàn)。

　　 有貨虛開的受票人因為其本身有貨，因而其受票行為不會給國家稅款造成損失，因而不能認(rèn)定為虛開。在受票人并沒有造成國家稅款損失的情況下，這種虛開行為亦不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

　　 在司法實踐中有貨代開主要存在于某些特殊行業(yè)，例如廢舊物資收購行業(yè)。在開具廢舊物資收購憑證時除按照規(guī)定填寫相關(guān)內(nèi)容外，必須填寫投售人及非經(jīng)營性單位收款人身份證號碼。此規(guī)定實際上以再生集團(tuán)為例認(rèn)可了“眾多散戶—個別大戶—廢舊物資回收經(jīng)營單位”的交易模式。根據(jù)上述稅務(wù)部門的規(guī)定，這種有貨代開行為不再認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為，當(dāng)然在刑法中也就不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

４．掛靠開票是指掛靠方?jīng)]有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，因而采取掛靠的方式，以被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動，并開具增值稅專用發(fā)票。最高人民法院以典型案例的方式明確了關(guān)于掛靠開具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的指導(dǎo)意見。

　?。担^票、變票是當(dāng)前在司法實踐中較為常見的兩種行為，通常都涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪而進(jìn)入司法程序。過票、變票往往發(fā)生在偷逃消費(fèi)稅的案件中。如成品油生產(chǎn)企業(yè)為逃避消費(fèi)稅，通過各種開票公司，在沒有實際貨物買賣的情況下，將化工產(chǎn)品等消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品變更為成品油等消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，向成品油生產(chǎn)企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的行為。在這個循環(huán)開票的環(huán)節(jié)中，沒有真實交易而只是開具增值稅專用發(fā)票的行為，稱為過票，過票只是為了掩蓋變票。因此，變票才是偷逃消費(fèi)稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過上述過票變票的各個環(huán)節(jié)，最終的受票人，即成品油生產(chǎn)企業(yè)就可以利用改變產(chǎn)品名稱的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅款抵扣，因而偷逃消費(fèi)稅。而對于開票公司來說，是一種偷逃消費(fèi)稅的幫助行為。采用虛開增值稅專用發(fā)票的方式不是抵扣稅款而是偷逃方式騙取國家其他稅款的行為，不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而應(yīng)當(dāng)以逃稅罪論處。在過票、變票案件中，行為人并沒有采用抵扣的方式騙取國家稅款，換言之，國家稅款的損失并不是通過虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款實現(xiàn)的，而是利用過票、變票，將應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的應(yīng)稅產(chǎn)品改變?yōu)閼?yīng)當(dāng)繳納增值稅的應(yīng)稅產(chǎn)品，從而少繳消費(fèi)稅和增值稅之間的稅款差額，以此達(dá)到逃稅目的。在這種情況下，過票、變票只是偷逃消費(fèi)稅的手段行為，這一手段行為并不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而是煉化企業(yè)逃稅罪的共犯行為。

周光權(quán)：虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰限定

來源：節(jié)選自《法秩序統(tǒng)一性原理的實踐展開》《法治社會》２０２１年第４期第１－１２頁。

作者：周光權(quán)，清華大學(xué)法學(xué)院教授。

根據(jù)《刑法》第二百零五條的規(guī)定，違反稅收管理法規(guī)，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成犯罪。據(jù)此，司法機(jī)關(guān)在過去的很長時期內(nèi)傾向于認(rèn)為，只要開票人在本人沒有貨物銷售或沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下開具了增值稅專用發(fā)票，或者單筆發(fā)票與交易關(guān)系無法對應(yīng)的，就構(gòu)成犯罪，從而將違反稅收法規(guī)的虛開行為和犯罪行為畫等號。這明顯是將前置法的違法性和刑事違法性混同。

最高人民法院《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》則規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認(rèn)定為本罪數(shù)額較大；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認(rèn)定為數(shù)額巨大。這一規(guī)定將定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)與虛開數(shù)額直接掛鉤，似乎也僅根據(jù)前置法的違法性認(rèn)定犯罪。

但是，僅考慮虛開行為違反發(fā)票管理制度這一側(cè)面，對于虛開增值稅專用發(fā)票達(dá)到一定數(shù)量的行為定罪，并不符合刑法判斷的獨(dú)立性原理，實務(wù)上也存在“判不下去”的疑慮。為此，在最高人民法院、最高人民檢察院的一系列司法解釋或批復(fù)中，對于本罪的認(rèn)定不再遵循“前置法定性、刑事法定量”的觀點(diǎn)。

例如，最高人民法院《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》認(rèn)為，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實際造成國家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。

又如，最高人民法院刑二庭《對〈關(guān)于征求對國稅函〔２００２〕８９３號文件適用暨××公司案定性問題意見的函〉的復(fù)函》指出，實際從事廢舊物資經(jīng)營的單位只要確有同等數(shù)量的貨物銷售，即使開具的增值稅專用發(fā)票與物資收購難以對應(yīng)，也不宜定性為虛開行為。

再如，最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》規(guī)定，開票名義人與實際交易人不一致的，只要行為人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，客觀上未造成國家增值稅款損失的，就不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

還比如，最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》強(qiáng)調(diào)，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

因此，在本罪的認(rèn)定中，是否存在實際的商品買賣和貨物流轉(zhuǎn)，行為人是否騙取、抵扣稅款對于犯罪成立與否具有極為重要的意義。本罪要處罰的是并無實際商品買賣和貨物流轉(zhuǎn)，虛開增值稅專用發(fā)票直接用于騙取國家稅款的情形。構(gòu)成本罪不僅要求存在形式上的虛開增值稅專用發(fā)票行為，還要求其行為客觀上產(chǎn)生騙取國家稅款的結(jié)果（危險）。如此一來，對于存在實際貨物購銷或流轉(zhuǎn)，但開具發(fā)票的主體或者流程違反行政法律、法規(guī)的規(guī)定以及虛開增值稅專用發(fā)票后并不進(jìn)行抵扣，未使國家稅收遭受損失的，不宜以本罪論處，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰。

為防止打擊擴(kuò)大化、避免錯案，就虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定而言，實踐中值得特別關(guān)注的裁判規(guī)則主要有：

第一，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)基于虛增業(yè)績、上市、融資、貸款、把賬目“做平”等并非騙稅的考慮，虛開增值稅專用發(fā)票且未進(jìn)行抵扣，沒有造成稅款損失的，不以本罪論處，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

第二，行為人以其他單位（如被掛靠單位）名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成本罪。

第三，認(rèn)定本罪，需要考慮某些行業(yè)的特殊性。例如，廢舊物資收購行業(yè)、煤炭銷售行業(yè)的交易行為和開具增值稅專用發(fā)票行為不能完全對應(yīng)，但經(jīng)營單位在開具增值稅專用發(fā)票時確實收取了同等金額的貨款，并確有大致同等數(shù)量的貨物銷售的，其開具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成本罪。

第四，作為第三方的開票者為交易雙方代開發(fā)票的，只要交易關(guān)系真實，對開票者也不應(yīng)以本罪追究刑事責(zé)任。

總而言之，僅站在前置法定性的角度對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪進(jìn)行形式解釋，主張按照稅收管理的邏輯定向，再從刑法上根據(jù)所開具的發(fā)票份數(shù)定量的觀點(diǎn)存在明顯疑問。實務(wù)上必須根據(jù)行為是否造成國家稅收損失或危險為標(biāo)準(zhǔn)，對本罪構(gòu)成要件進(jìn)行目的性限縮。在這里，重要的不是前置法對行為如何定性，而是刑法上如何相對獨(dú)立地進(jìn)行違法性判斷。（全文鏈接：周光權(quán)新作：法秩序統(tǒng)一性原理的實踐展開）

李勇：虛開增值稅專用發(fā)票罪本質(zhì)特征在于濫用抵扣權(quán)

作者：李勇（全國檢察業(yè)務(wù)專家）

來源：節(jié)選自《檢察日報》２０２３年４月２１日第３版

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　０１　判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專用發(fā)票的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制，即有無濫用抵扣權(quán)；

　?。埃病∨袛嘈袨槭欠駥嵸|(zhì)地侵害本罪的保護(hù)法益，導(dǎo)致國家稅收利益損失。

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的發(fā)案率長期占據(jù)涉稅犯罪首位。近年來，理論界和實踐界對某些類型虛開行為的定性逐步達(dá)成共識，但是新的虛開類型不斷出現(xiàn)，需要從本罪的行為本質(zhì)和保護(hù)法益角度進(jìn)行深入探討。

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪產(chǎn)生爭議的重要原因在于法理基礎(chǔ)的混沌，特別是增值稅的計稅原理。無論如何變換虛開手段，是否構(gòu)罪的關(guān)鍵還是要厘清法理基礎(chǔ)。

　　關(guān)于增值稅的計稅原理及虛開增值稅專票發(fā)票的行為本質(zhì)。增值稅按照從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額的計征原理，可以有效籌集財政收入，使法律上的納稅義務(wù)人與經(jīng)濟(jì)上的稅收負(fù)擔(dān)人分離，可以提高納稅義務(wù)人的稅法遵從度、降低稅收征管成本。增值稅以商品和服務(wù)在生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)等各個經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)新增加的價值額——增值額為計稅依據(jù)，這個增值額集中反映了新創(chuàng)造的社會財富。每個經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人都要向上游環(huán)節(jié)支付進(jìn)項稅額，向其下游環(huán)節(jié)收取銷項稅額，由此形成增值稅抵扣鏈條，稅收負(fù)擔(dān)層層轉(zhuǎn)嫁，最后由消費(fèi)者承擔(dān)。因此，增值稅遵循以下幾個原則：一是消費(fèi)課稅原則，增值稅實質(zhì)系對消費(fèi)課稅，但基于征管便利考慮前移至對經(jīng)營環(huán)節(jié)征稅，進(jìn)而設(shè)計出轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的機(jī)制。二是基于稅收中性原理，增值稅以“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”為核心主線，構(gòu)造增值稅運(yùn)作機(jī)理。增值稅的稅制目的就是使企業(yè)通過抵扣的方式將稅負(fù)最終全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，企業(yè)自身在經(jīng)濟(jì)上不承擔(dān)增值稅負(fù)，以此確保增值稅的征收不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，實現(xiàn)市場競爭秩序的中性，此即為“增值稅中性原則”。三是價外稅原理。增值稅是對消費(fèi)的課稅，企業(yè)只是國家的“征收輔助人”，價格中所含的增值稅相當(dāng)于國庫委托企業(yè)代管的財產(chǎn)，所以企業(yè)不是拿自己的錢繳稅，而是拿別人的錢繳稅，這是增值稅價外稅原理背后的法理。四是量能課稅原則。經(jīng)營者出于生產(chǎn)、經(jīng)營目的而購進(jìn)商品或服務(wù)本不應(yīng)承擔(dān)稅負(fù)，代繳的稅款亦必須得以抵扣，抵扣權(quán)是量能課稅原則之基本要求。

　　根據(jù)上述原理，刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票行為的本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)，也就是當(dāng)一個企業(yè)并沒有因經(jīng)營行為而增值、增加社會財富，也不存在“代繳”增值稅，卻利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行抵扣進(jìn)而獲利。這種濫用抵扣權(quán)行為的直接結(jié)果就是騙取國家的稅款，導(dǎo)致國家稅收損失。

　　關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益。前述增值稅的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”原理，決定了虛開增值稅專用發(fā)票的行為本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)，濫用抵扣權(quán)行為背后保護(hù)的法益是國家稅收利益，這是由增值稅的計稅原理所決定的。所謂侵害稅票管理秩序、信用等，是非法買賣及偽造發(fā)票類犯罪的保護(hù)法益，并非虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益。這符合刑法的規(guī)定，從文義解釋的角度來說，刑法第２０５條虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法用語是“稅款數(shù)額”，強(qiáng)調(diào)稅款損失；而與此鮮明對比的是非法買賣及偽造發(fā)票類犯罪的立法用語是“數(shù)量較大”，強(qiáng)調(diào)發(fā)票數(shù)量及票面金額；從體系解釋的角度來說，刑法第２１０條規(guī)定盜竊、詐騙增值稅專用發(fā)票的，依盜竊罪、詐騙罪定罪處罰，這個一直被學(xué)界忽略的條款，實際上把增值稅專用發(fā)票作為財產(chǎn)性利益，類似于不記名可即時兌付財產(chǎn)憑證，屬于“準(zhǔn)貨幣”，可見虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的不可能是發(fā)票管理制度，而是稅收財產(chǎn)利益。

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪是實害犯。從濫用抵扣權(quán)行為本質(zhì)到國家稅收利益的保護(hù)法益，能夠推導(dǎo)出本罪是實害犯。行為人或單位沒有實際支付進(jìn)項稅，卻濫用抵扣權(quán)，相當(dāng)于騙取國家稅款，屬于實害犯。只有具有導(dǎo)致國家稅收利益受損的實害才成立該罪。司法實踐試圖以“目的犯”即將“以騙稅為目的”作為該罪的必備要件來限制其成立范圍，并無必要且容易導(dǎo)致處罰漏洞。例如，甲公司有多余的進(jìn)項票，在沒有貨物交易的情況下虛開給親戚經(jīng)營的乙公司，乙公司用來抵扣稅款，盡管甲公司為了“幫助親戚”而沒有騙取稅款的目的，但依然可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。再比如，為虛開增值稅專用發(fā)票而成立空殼公司，專門為他人虛開，其目的并不是騙取國家稅款而是賺取“開票費(fèi)”，依然可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　形式上為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開，但實際上并沒有濫用抵扣權(quán)的行為，不可能成立虛開增值稅專用發(fā)票罪；形式上是虛開行為，但實質(zhì)上不可能導(dǎo)致國家稅收利益損失的行為，也不可能構(gòu)成虛開增值稅專票發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票的類型和方式層出不窮，無論是“掛靠型”“環(huán)開對開型”，還是“買票型”“轉(zhuǎn)開型”“變票型”“騙優(yōu)騙補(bǔ)型”，只要準(zhǔn)確把握原理均可迎刃而解：一是判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專用發(fā)票的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制，即有無濫用抵扣權(quán)；二是判斷行為是否實質(zhì)地侵害本罪的保護(hù)法益，即導(dǎo)致國家稅收利益損失。